民间非营利组织组织会计制度执行中的若干实务问题
2020-03-03 14:02:32 来源：范文大全收藏下载本文
民间非营利组织组织会计制度执行中的若干实务问题
摘 要：
关键词：
随着改革开放的不断深入，非营利性组织也得到了迅速地发展，成为不可缺少的新型社会力量，这些活跃于政府与企业间的社会组织，在社会生活各个领域发挥的作用越来越突出，推动着社会政治、经济、文化的和谐发展。
我国非营利性组织起步较晚，发展也不够成熟，离典型意义的非营利性组织还有不小的差距。至今还没有一个准确的、统一的定义和种类划分，更没有一部专门的法律进行约束规范。而陆续出台的一些法规在执行的过程中，具体操作上就遇到了不少问题。
财政部规定《民间非营利组织会计制度》（以下简称该制度）于2005年1月1日起在全国执行。在实际执行该制度的单位，笔者发现该制度在实际执行中存在着以下问题。
一．扩大了制度适用范围。
该制度第二条规定：“本制度适用于在中华人民共和国境内依法设立的符合本制度规定特征的民间非营利组织。民间非营利组织包括依照国家法律、行政法规登记的社会团体、基金会、民办非企业单位和寺院、宫观、清真寺、教堂等。适用本制度的民间非营利组织应当同时具备以下特征：
（一）该组织不以营利为宗旨和目的；
（二）资源提供者向该组织提供资源不取得经济回报；
（三）资源提供者不享有该组织的所有权。”
该条明确规定执行该制度应当同时具备三个条件。但从实际执行该制度的单位来看，以下单位明显不符合上述条件：
1．要求取得合理回报的民办学校
从被审计的民办学校所执行制度现状看，本地所有民办学校（含民办幼儿园），不管其出资人是否要求取得合理回报，均执行了《民间非营利组织会计制度》。诚然，出资者要求取得合理回报是合法的，我国《民办教育促进法》第51条规定：“民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他的必需费用后，出资人可以从办学结余中取得合理回报。取得合理回报的具体办法由国务院规定。”但既然出资人选择了要求合理回报（我们这里不讨论回报是否合理等问题），仅从会计制度层面考虑，该民办学校已经不具备《民间非营利组织会计制度》的适用特征了，故而就不适用《民间非营利组织会计制度》。
对于上述出现的问题，笔者建议相关部门应出台具体办法进行规范，以免产生后续执行漏洞。具体的可以规定：出资人不要求取得合理回报的民办学校执行《民间非营利组织会计制度》；
出资人要求取得合理回报、对外不筹集资金且规模较小的民办学校可选择执行《小企业会计制度》；其他出资人要求取得合理回报的民办学校应执行《企业会计制度》（企业会计准则）。会计制度一经确定，不得随意变更。
2．特定时期而设立的职工持股会、职工保障基金协会
职工持股会、职工保障基金协会——作为我国现代企业制度建设过程中产生的特定时期的特定组织形式，在其出现之初是以“社会团体”进行登记管理的。我们知道这二类单位从性质上是具有营利性的，因为其投资方向均为公司企业，且其章程中均规定有“资产保值增值”和“向投资者个人或集体分配利益”等内容，因此可以明显地看出这二类单位不具备《民间非营利组织会计制度》的适用特征。但因为这二类单位是作为社会团体登记的，所以也就被告知须执行《民间非营利组织会计制度》。
而笔者认为，对这二类单位在其尚未终止并清算之前，应选择参照执行《小企业会计制度》或《企业会计制度》，这样更符合这二类单位的内在性质。
二、《制度》未确定固定资产核算的金额标准，实际执行中单位很难把握
众所周知，改革开放以来，我国对民间非营利组织的财务会计核算是参照《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》执行，民间非营利组织的会计核算与财务报告已经打下了该制度的烙印。而财政部正式发布的《民间非营利组织会计制度》却删除了原征求意见稿中“固定资产，是指非营利组织为开展业务活动或出租而持有的，一般设备单位价值在500元以上、专用设备单位价值在800元以上，使用期限超过1年的有形资产”中的金额标准。这项变化使民间非营利组织会计人员在实际执行中失去原有的操作标准，变得很难把握。并出现了各行其是的情况：一些单位套用2000元（企业）的固定资产标准对固定资产进行重新划分后再按《民间非营利组织会计制度》进行核算；一些单位则认为原来的固定资产标准符合本单位实际情况，所以就仍然按原标准进行固定资产明细核算。这就直接造成了性质规模相近的二个单位其固定资产标准却不同的现实情况。
笔者认为，鉴于民间非营利组织存在历史沿革的实际，同时适应该制度及新企业所得税法的要求，拟对民间非营利组织固定资产采取分类管理的办法：如果该组织不存在新所得税法规定的应税业务，则对于原已存在的固定资产，经清理后除报废的外，仍延用“价值在500元以上、专用设备单位价值在800元以上” 金额标准进行固定资产核算；如果存在新所得税法规定的应税业务，则对存在的固定资产按是否用于应税业务分成二类，分别适用“2000元（企业）的固定资产标准”和“价值在500元以上、专用设备单位价值在800元以上” 金额标准进行固定资产核算，并将相关固定资产明细分类报税务局备案，以正确核算应税业务成本。
三、绝大部分民间非营利组织未依法办理税务登记，税务监督管理失控。
在实际工作过程中笔者注意到，绝大部分民间非营利组织未办理税务登记。
其原因之一是根据《中华人民共和国税收征管法》第十五条 规定：“企业，企业在外地设立的分支机构和从事生产、经营的场所，个体工商户和从事生产、经营的事业单位(以下
统称从事生产、经营的纳税人)自领取营业执照之日起三十日内，持有关证件，向税务机关申报办理税务登记。税务机关应当自收到申报之日起三十日内审核并发给税务登记证件。工商行政管理机关应当将办理登记注册、核发营业执照的情况，定期向税务机关通报。本条第一款规定以外的纳税人办理税务登记和扣缴义务人办理扣缴税款登记的范围和办法，由国务院规定”。和《中华人民共和国税收征管法实施细则》第十二条的规定：“从事生产、经营的纳税人应当自领取营业执照之日起30日内，向生产、经营地或者纳税义务发生地的主管税务机关申报办理税务登记，如实填写税务登记表，并按照税务机关的要求提供有关证件、资料。前款规定以外的纳税人，除国家机关和个人外，应当自纳税义务发生之日起30日内，持有关证件向所在地的主管税务机关申报办理税务登记”。也就是说不从事生产经营活动的单位一般不需进行税务登记，但如取得应税收入、发生应税行为或者拥有应税财产，依照法律、行政法规规定负有纳税义务的，应在纳税义务发生之日起三十日内向所在地主管税务机关申报办理税务登记。非营利组织只要在登记机关（主要是民政部门）登记注册后自动获得免税资格，非营利组织绝大多数未进行税务登记，而发生纳税义务后又不主动履行税务登记义务，就会出现上述情况。二是由于目前民间非营利组织的登记机关、主管部门和税务机关之间没有建立起有效的信息交换机制，税务部门未掌握非营利组织登记信息，进而造成税务部门征管失控。《税收征收管理法》及《实施细则》都规定了：“各级工商行政管理机关应当向同级国家税务局和地方税务局定期通报办理开业、变更、注销登记以及吊销营业执照的情况”。而对非营利性组织的登记管理机关和业务管理机关却没有这样的明文要求；三是不排除一些民间非营利组织有意混淆概念，未主动办理税务登记。以民办学校（含幼儿园）的所得税政策为例：根据《中华人民共和国民办教育促进法实施条例》第三十八条：“捐资举办的民办学校和出资人不要求取得合理回报的民办学校，依法享受与公办学校同等的税收及其他优惠政策。出资人要求取得合理回报的民办学校享受的税收优惠政策，由国务院财政部门、税务主管部门会同国务院有关行政部门制定。民办学校应当依法办理税务登记，并在终止时依法办理注销税务登记手续”； 国家税务总局《财政部 国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税[2004]39号）第一条第五项规定：“对政府举办的高等、中等和初等学校（不含下属单位）举办进修班、培训班取得的收入，收入全部归该学校所有的，免征营业税和企业所得税”。第一条第十项“对学校经批准收取并纳入财政预算管理的或财政预算外资金专户管理的收费不征收企业所得税；对学校取得的财政拨款，从主管部门和上级单位取得的用于事业发展的专项补助收入，不征收企业所得税”。对照以上规定，投资者要求取得合理回报的民办学校是负有所得税纳税义务的，但是这些民办学校却未办理税务登记，未履行纳税申报及缴税义务。这类单位上述行为的直接导致了下面的结果: 一是不按税法要求办理纳税登记与申报；二是账面上不计或少计收入、乱计成本费用，偷逃营业税、城建税、企业所得税等；三是个人净收入不按税法规定交纳个人所得税。
针对目前民间非营利组织税务登记率偏低的现状，笔者建议一是修订《税收征管法》和《实施细则》，废除以发生纳税义务作为办理税务登记条件的做法，实施普遍登记，即非营利组织必须与营利组织一样，在设立后的一定期限内向税务机关办理税务登记。改变现在非营利组织一旦依法成立，就当然具有免税资格的做法，建立非营利组织免税资格申请制度和年鉴制度，由税务机关在非营利组织办理税务登记时进行严格审查，对符合条件者，方给予免税资格。即使是取得免税组织资格的非营利组织，也要按年度向税务机关进行纳税申报，以便税务机关实施监督管理；二是就目前状况而言税务部门应加强税务登记管理，建立登记部门和税务部门的信息共享机制,完善部门之间协调配合；同时加强税务稽查，发挥税收的监督管理职能，打击涉税违法行为。
四、部分单位会计核算及财务管理不规范,会计信息不真实。
非营利组织会计核算及财务管理存在混乱现象。主要表现有：一是账簿设置不规范，收入和支出管理混乱。这些民间非营利组织普遍认为盈亏是自己的，做不做账无所谓，有的记记流水账，没有原始凭证，有的甚至连流水账都没有。在收入方面不使用财政监制的“行政事业性收费票据”，而是使用市场上购买的收据收款；还有些组织收了款不给任何收据。在费用的支出方面，虚列公务支出和会议支出，而其中却包含了大量的各项劳务费用，且大量发放补贴、劳务、奖金、过节补助费用，名目繁多，支出随意。笔者曾亲见一幼儿园存在收入未全额入账，且不入账金额远大于入账金额的情况,其意在以虚假的财务信息提供给上级主管部门,以达到取得补助的目的。二是成本管理混乱。如一些民办学校在计算教学成本时，将学校购建教室、校舍的资产成本一次性地计作教学成本。人为膨胀教学成本，是为了报送物价部门，其目的是好让物价部门根据“补偿成本、略有赢余”的原则从高确定学费收取标准。三是未进行相关资产的减值检查。按照《民间非营利组织会计制度》第十五条规定：“民间非营利组织应当定期或者至少每年年度终了，对短期投资、应收账款、存货、长期投资等资产是否发生减值进行检查，如果这些资产发生了减值，应当计提减值准备确认减值损失，并计入当期费用。”但笔者注意到，民间非营利组织对这一制度的执行情况近于空白，笔者分析这应该有二方面因素：一是从客观上说进行减值测试的外部证据确实比较难找，二是会计人员自身还不能适应。造成以上混乱现象的原因主要有：1.行业或业务主管部门监管不到位,单位自身利益不正当要求,财务人员素质不高。 鉴于此，笔者认为应从以下方面着力：一是加强业务主管部门的监管。年检要切实地“检”。对民间非营利组织的年检来说，特别要注意检验其非营利性。二是加强物价部门的监管。所谓的非营利，实质是收入与成本费用的关系。因此，物价部门的监管显得格外重要。应由真正的社会中介专业机构核实民间非营利组织的业务成本，上报物价部门，并接受物价部门的监督管理。对弄虚作假者给予重罚，从而保证成本的准确性。在算准成本的基础上，根据“略有赢余”的原则审批民间非营利组织的收费标准，并切实检查落实。逐步改变目前社会上几乎所有的“监管物价”都比“市场物价”更高的奇怪现象。三是加强财政部门监管。如加强对民间非营利组织的监督检查。重点对从业财会人员专业资格、对财务部门日常会计核算和财务管理、对单位负责人执行会计制度情况等方面进行检查。并根据《会计法》赋予财政部门的职责权限，对会计工作的先进单位和个人给予奖励，对违法违规的单位和个人给予处罚。从而形成一个良好的外面环境。
五、缺乏正常有效的外部会计监督。
笔者通过实地走访多家民间非营利组织和会计师事务所了解到，从近三年本市民间非营利组织委托中介机构进行年度财务会计报告审计现状来看，其委托的比例很小，其中既有外部原因，如登记机关、主管部门人为制定审计范围、或者规定二年审计一次等；又有单位内部原因，如考虑审计费用太高或没必要审计等。根据会计师事务所介绍及数据统计情况，在《民间非营利组织会计制度》执行的第一年，由于从上到下由财政部文件的实时影响，民间非营利组织年度会计报表的审计率在95%以上（主要是几家确实无业务活动收入的单位经业务主管部门同意而免于提供审计报告）。但从第二年开始其审计的比例直线下降（主要是其业
务主管部门也不强调年检时须提供审计报告了）。其实无论从制定《民间非营利组织会计制度》，在“统一会计核算标准，可以规范民间非营利组织的会计核算行为，提高其会计信息质量；有助于加强对民间非营利组织的外部监督与管理。”的重要意义方面、还是从相关法规规定方面去理解，作为民间非营利组织，年报审计都是一项法定义务。全国人大制定的于2003年9月1日施行的《民办教育促进法》第三十八条和国务院制定的于2004年6月1日施行的《基金会管理条例》第三十六条都明确要求民办学校和基金会必须委托会计师事务所审计其年度财务会计报告。
国务院办公厅于2009年10月13日国办发〔2009〕56号文件转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业若干意见的通知中明确指出“会计师事务所执业领域大幅度拓展。认真落实《中华人民共和国公司法》“公司应当在每一会计年度终了时编制财务会计报告，并依法经会计师事务所审计”的规定，确保公司依法接受注册会计师审计。同时，将医院等医疗卫生机构、大中专院校以及基金会等非营利组织的财务报表纳入注册会计师审计范围。在巩固财务会计报告审计、资本验证、涉税鉴证等业务的基础上，积极向企事业单位内部控制、管理咨询、并购重组、资信调查、专项审计、业绩评价、司法鉴定、投资决策、政府购买服务等相关业务领域延伸，推动大型会计师事务所业务转变和升级，加速向高端型、高附加值、国际化业务发展。”从上述通知中可以清晰地看到财政部对于民间非营利组织会计报表审计制度的规定是一以贯之并重申加强的，作为民间非营利组织的各单位应认真对待，切实做好此项工作。
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