穿行测试2000万元现金是怎样被套取的

2020-03-03 12:27:27 来源：范文大全收藏下载本文

穿行测试--2000万元现金是怎样被套取的

一、企业基本情况简介

某企业是一家以生产出口手工艺品为主的校办企业，拥有２个子公司，在职职工３００余人，社会加工人员６０００余人，资产总额近ｌ亿元，全年生产加工出口收入４亿元。该企业委托注册会计师对其年度会计报表进行审计。

二、审计过程

接受委托前，审计人员对该企业的资金循环过程进行了了解。该企业产品９８％以上出口，其生产经营过程为：销售部门承接国外订单，由设计部门设计好样品，并进行试生产，同时核定好各委托加工环节的加工费标准，按出口订单数量由生产部门下达生产通知单，由供应部门组织原材料的采购供应；生产部门按设计产品式样，组织向个体加工户发出生产加工通知单，发出待加工原材料，初步加工完成后，由生产部门组织验货入库，进一步整理加工包装；销售部门组织出口，完成订单，一个销售和生产循环完成。资金循环过程如下图：

合同订单——设计产品试样，试生产——组织原材料采购——生产通知单

委托加工——收（验）货单——整理入库——现金付款（加工费）

——自行整理加工——组织出口，完成订单

审计人员在执行分析性复核程序时发现，该企业产品成本中的委托加工费用约占成本的４０％左右，且加工费的支出均为现金支出，收款人为个人。在对内部控制制度作进一步调查时发现，尽管现金支出在其成本支出构成中占有较大比重，但与现金支出有关的内部控制却较为薄弱。一是如此大量的现金支出，其凭证上无相关领导及经办人的批准手续，在自制的付款单据上仅有收款人签名；二是付款依据为企业自制委托加工收发货记录，付款金额按照收回加工产品的加工量计算得出，但其相应的存货明细账上出入库记录不完善，无数量，仅作总账核算，对其发生额的真实性无法认定。

针对以上问题，审计人员计划采取穿行测试程序。由于该企业是以订单出口为主的企业，按照上图所示的生产经营流程，首先按照财务记录随机抽取几笔大额加工费付款单据，据此追查相应的出口订单，按照出口订单核对生产通知单上的数量，检查两者是否相符，进而追查委托加工清单，对其加工数量汇总核对，检查是否与生产通知单相符。产品委托个体加工户加工完毕后，由生产部门组织验收，并制成委托加工半成品盘点验收清单，同时按验收入库的数量，按照设计部门核定的加工费标准计算加工费，该验收清单一式三联，由仓库验收部门存一联作为入库凭证，个体加工户存一联作为结算凭证，财务部门一联作为支付凭证。在核对验收单时，审计人员发现部分批次的验收单加工数量远远大于合同订单订货数量，引起了审计人员的怀疑，因为该企业系按订单加工生产，产成品在一般情况下无库存，如果验收数量大于订单，意味着该企业的产成品将有一部分造成积压，同时审计人员检查该企业的产成品库存也几乎为零，那么这部分产成品到哪儿去了呢？审计人员进一步检查发现，该企业成本核算采用分批法，按订单批次结转成本，成本结转计算单只有＇总金额，无数量明细，因此许多验收入库的产成品都被结转入相应订单批次的销售成本。审计人员转而再次核对出口订单，进一步核实实际出口数量与结转销售成本数量确实存在差异。审计人员由此推测：一是该企业可能存在账外经营情况，部分出口收入没有入账；另一种可能就是该企业存在虚构加工数量套取加工费的问题。对此审计人员提出如下审计方案：一是询证购货方，对出口数量及金额进行函证；二是向受托加工单位（个人）进行函证，证实加工费的支付情况。面对审计人员的审计计划，最后该企业人员道出实情：为了向组织出口单位支付返利及用于其他不好处理的支出，采取虚构加工数量、提高单项加工工序的加工费，甚至虚列加工工序等措施，虚列加工费用来加大出口批次的成本，套取现金，总公司及各子公司累计套取现金达２０００余万元。

三、启示

在现代会计核算体系下，财务报表的真实性及可靠性更加依赖于其数据的生成过程。企业实质上是一个完整的管理信息系统，这一系统的有效运行，必须实现企业内部信息流、资金流、物流、人流等的高度统一。传统资金管理方式中以现金收支为中心、由企业财务部门集中管理和控制资金的模式正在向现代资金流、物流和信息流集成模式发展，资金的控制从单纯的经验型、粗放型、行政型向市场化、集约化、流程化方向发展。物流，即物资的循环流动，它的货币表现是资金流的一个重要组成部分，而资金流综合反映在企业的会计账簿上，企业物资的流动应同其会计记录一致，因此审计重点必将由结果转向过程。穿行测试这一审计程序，正是适应了这种资金管理方式的发展。

所谓穿行测试就是追查几笔通过会计系统的交易。如果选出的交易在通过会计系统的那些交易中具有代表性，那么该程序就可作为符合性测试的一部分。注册会计师在执行穿行测试时，需要借助交易轨迹来追查每个交易种类的某笔交易或几笔交易，与此同时，确认和观察有关的控制政策和程序。在进行穿行测试时，必须选择若干具有代表性的交易和事项，否则得出的结论不具有代表性。

现代审计是建立在评价内部控制基础上的。审计工作首先是在充分计划的前提下，对企业内部控制制度按业务循环进行了解、描述，并对拟信赖的部分进行控制测试。基于此，注册会计师在执业过程中，要追溯会计数据的生成过程，要关注会计业务流程的设计是否合理，相关内部控制是否健全，并要对此进行分析、鉴定及评价，对它们能否保证会计记录的完整性、可靠性、真实性、及时性发表审计意见。可见，未来的审计业务将是穿透会计业务流程所进行的审计，是财务与管理审计的有机结合。而当前很多企业不重视会计制度建设。表现之一是企业内部牵制制度、稽核制度、定额管理制度、计量验收制度、财务清查制度、成本核算制度、财务收支审批制度等基本制度不健全，或者虽有其中几项制度，实际上从未认真执行过；表现之二是许多企业会计基础工作薄弱，内部会计制度不健全、不严密，内部岗位设置和职责划分上容易产生重叠交叉现象，致使企业财务管理比较混乱，会计信息失真。当企业会计报表存在反映差异且在差异的形成同企业物流有一定关系时，就可能存在企业实际物流同企业账内资金流不一致的情况。如果不进行控制测试，直接进入实质性测试程序，一方面容易形成抽样的重复，增加工作量；另一方面容易疏漏相关报表项目，不便于审计项目经理＇总体把握企业经营状况，判断企业经营风险，不利于初级审计人员对企业经营业务的深入了解和业务能力的提高。如果把穿行测试的结果同账簿反映情况进行对比，并对其差异进行分析，就可能发现报表反映的不实之处。

审计成本效益原则尽管规定了审计人员必须用较少的审计成本，达到最好的审计目标，但这并不意味着排除详查方法而统统采用抽样方法。重要性原则的贯彻，就是通过对个别重大项目的特别关注，最大程度地减少不必要的审计风险，并同时减少审计成本。穿行测试也不例外，因此在执行穿行测试程序时要将各个循环密切联系起来进行。

例如：存货部分的审计重点是存货的存在性和估价的正确性，不特别关注是哪一个供应商的供货。

与其相关应付账款的审计重点是余额的真实性和是否存在低估情形，而不特别关注该供应商所供应的商品材料对企业生产、经营的影响。

存货与应付账款之间的关系可以一定程度地反映企业筹资能力和供应商对企业的信赖程度，如果两者分别进行审计，必然忽略了存货与应付账款的内在联系。因此，如果能将两者结合起来审计，可以比较深入地了解企业与供应商之间的关系，对于生产企业，还有利于进一步发现企业采购、消耗、存储之间关系的合理性，检查生产成本及销售成本的真实性。同样道理，将应收账款与主营业务收入结合起来进行审计，便于审计人员深入了解被审计单位营销管理、销售收款核算管理及会计处理的全过程，同时可以方便、深入地了解营销措施对企业的影响。

另外，结合宏观经济状况，通过对应收账款的深入分析，还可以判断主要用户消费能力的变化和产品的市场占有率的变化，进一步了解企业并判断企业经营风险。因为企业经营风险高，审计风险也会增大。由于穿行测试可以从企业经营环节上把握企业经营状况，还有利于初级审计人员工作能力的提高，进而提高审计工作质量。

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