会计委派制度的经济学分析
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会计委派制度的经济学分析
2006-8-14 9:26 毛洪涛
概括中外有关企业会计人员的委托权界定的理论主要有受托人权益观、委托人权益观、国家权益观、双重主体权益观（委托人和受托人联合委托）、三重主体权益观（委托人、受托人和国家联合委托）、会计独立观等六种观点。现行会计人员的委托权在于企业最高管理当局（即受托权益观），这种方式的缺点日益凸现，美国的“安然事件”和中国的“银广夏事件”正是这种体制弊端的反映。我国试行企业会计委派制度方式，加快了对会计人员管理体制改革的步伐，但这种体制既表现了它的优点也表现出了其致命的缺点。
一、企业会计委派制度的机理
我国国家在国有企业中具有所有者和社会管理者的双重身份，作为所有者为了得到投资决策有用的会计信息，不得不对企业经营者进行有效的控制；而作为社会管理者为了整个国家的经济发展和社会的公平，必须有效地控制经营者并促使他们对社会提供真实、相关的会计信息。所以，国家对国有企业推行的企业会计委派制度实际上是委托人权益观和国家权益观相结合的一种新的“双重主体权益观”。
委托人权益观也叫投资人立场。该观点认为企业会计选择应当从委托人利益出发，服务于委托人需要，选择的规则应符合委托人的要求，以计量和报告代理人行为及其结果，从而为委托人提供有关代理人代理责任和代理绩效的信息，以便于委托人考评代理人的“财产经管责任”。根据这一观点，会计人员之所以要编制财务报表，向委托人报告经管责任恐怕是主要原因。
国家权益观又叫国家立场观。该观点认为会计是国家行政机关的延伸，因而会计选择应站在国家利益立场（如税收最大化、提供社会最高就业），企业会计应当从企业中完全独立出来，变成国家派驻企业的专业管理干部，代表国家利益对企业经济活动实施直接的监督。这显然是改革中出现的“国家委派制”的观点。这种观点将会计人员委托权界定给政府，必然要求会计人员履行核算和监督两项职责，对会计人员的补偿也只能由委托人来进行。
二、对企业会计委派制度的评析
1、从企业理论的角度评析
从科斯的企业理论可知，企业是一组有限理性主体之间的“契约集合体”。契约可能是显性的，也可能是隐含的；可能是长期的，也可能是短期的。主体具有不同的偏好和不同的资本、技能和信息禀赋。每个主体都是有限理性的，这意味着在机会和约束范围内，不会故意地选择不太情愿的行动方针，而放弃更愿意的行动方针，但对未来情况又不可能准确地预测。主体参与到契约之中，向该“契约”组织提供资源、技能、信息、劳务等，最终目的是从该“契约组织”中取得自己利益，而且最大化。但国家只是企业这个“契约集合体”中的一分子。在国有企业中它既是所有者又是社会管理者，在非国有企业中它只是社会管理者。不管什么情况它都不会直接经营，它和别的（除企业管理当局外）利益相关者一样只有从自己的角度监督企业管理当局。它没有特权单独行使企业会计委托权，如果它行使了这种特权，势必造成“不公平”，也就违背了经济学中的“公平性”原则。
2、从会计信息产权的角度评析
会计信息是会计人员或会计机构提供的，主要反映企业资金运动价值方面的经济信息，其内容十分广泛。从会计信息的用途上看，会计信息可分为财务会计信息和管理会计信息；从会计信息的形成阶段看，会计信息可分为初生会计信息和再生会计信息。现行会计制度规定企业必须对外报送必要的会计信息，这部分会计信息实际上就是我们常说的财务会计信息，原因是向对企业拥有产权的人通报企业的经营状况，也是保证企业利益相关者（即企业产权拥有者）对企业会计管知情权的行使，从这个角度上说，财务会计信息是一种俱乐部产品。但是财务会计信息一旦披露出去，与企业没有直接利益关系的人也可以近似无偿地使用，所以，投资者、董事会、经营者、信贷者、管理人员、一般职工、客户、财务分析和咨询人员、经纪人和证券承销商、证券交易所、律师、税务机构、管辖机构、立法者、财务报刊和新闻机构、工会、企业研究人员、教师和学生以及社会大众以及潜在的需求者等都可以无偿地使用任何企业披露出来的财务会计信息，有人想控制这种现象将是不可能的。从这个角度上讲，财务会计信息又是一种公共产品，不能商品化，因而必然要求提供财务会计信息的主体是独立于企业直接利益相关者的“第三者”。
再生的会计信息（包括管理会计信息）是使用者对企业提供的财务会计信息进行再加工出来的会计信息，是使用者根据不同的决策目的对财务会计信息的再加工，同一财务会计信息加工出来的再生会计信息也不同。加工者按照委托者的意图去加工，为其提供特定的服务。使用者要给再加工者支付加工费，否则，只有自己去加工。所以，再生会计信息（包括管理会计信息）是私有物品，可以商品化，这就必然要求提供再生会计信息的主体是为其特定的某个委托人服务的。
3、从公平竞争的角度评析
企业会计委派制是国家委派会计人员到企业监督企业管理当局和企业会计人员，这违背了企业理论和相应的产权理论，国家单独的行使了它不该单独行使的权利，这样就势必造成国家对企业其他利益相关者权利的剥夺，国家必然在竞争中占优势，形成了竞争者之间不公平的竞争（包括同一企业中的不同利益相关者之间以及国有企业与非国有企业之间）。不公平的竞争结果是效率的低下和大量的“租金”产生，这都是社会资源的浪费，不是现代社会的理性选择。
三、结语
综上所述，会计委派制剥夺了企业其他利益相关者对财务会计人员的委托权和企业管理当局对管理会计人员的控制权；由于委托者远离会计人员而难于建立起对会计人员有效的激励约束机制，在激励和约束两方面都存在难以克服的障碍。所以，企业会计人员管理体制的改革是一个复杂的系统工程，在改革过程中必须以产权、竞争以及企业理论为依据，结合会计信息的分类和会计信息的产权去深入地分析，必须要区别对待企业财务会计人员和管理会计人员，财务会计人员的委托权应该定位于一个相对能够代表企业所有利益相关者的机构，而管理会计人员的委托权应该定位于企业管理当局，只有这样才能充分发挥会计在企业中反映和控制作用。
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