稽查新理念纳税自查之我见(许昌)

2020-03-02 10:01:44 来源：范文大全收藏下载本文

稽查新理念纳税自查之我见

近年来，我市国税稽查部门不断创新稽查理念、探索新的服务方法，克服以往就检查而检查的收入打击型的被动执法状况，转向寓打击与服务于一体的综合型稽查理念，其中对部分行业、部分纳税人试行了在实施税务稽查前告知提醒纳税人自查自纠制度的收效较为显著。这项工作作为一种新的探索，给我市税务稽查工作的开展带来了较大的便利，有利于促进征纳双方的互信，改善税企之间检查与被检查的对立关系，有利于查补税款的及时足额入库，推动征纳关系健康和谐发展，充分体现了税收征管与行政处罚等法律法规中“教育与惩罚相结合” 的立法原则。据不完全统计，从2005年至2006年6月３０日，我局先后组织自查7项、次，发放提请纳税人自查表531份，自查补缴税款1508.54万元，调增应纳税所得额1075.50万元。本文试就对一段时期内自查工作的进展，结合我局实际谈一些肤浅看法，以期达到征管、查管双赢的目的。

一、自查的定义和范围

所谓税务稽查前的纳税人自查，即税务稽查部门在对部分纳税人下达《税务检查通知书》和《调账通知书》之前，以《提请纳税人自查通知书》的书面形式提醒纳税人在规定的期限内，通过对照现行税收法律、法规自行检查，自行纠

1 正自身存在的漏报应税收入、多列支出、漏报或错报代扣（收）税项目、错用税率或计算错误等问题，对于自查出的问题，税务稽查部门可以视情节给予从轻或者减轻处理的工作方法。

我们在试行该方法时，实施的范围限定为：按照稽查计划安排，除预先通知业户不利办案（如举报或税务机关认为会影响查处的案件）以外，实施税务稽查前，均准予业户先行自查。

二、自查的类型

其实，对进行税务稽查前的纳税人自查行为，上级税务机关在一些税收规范性文件中就曾加以确认，只不过未明确是“自查”字样，例如国家税务总局2005年出台的《企业所得税汇算清缴管理办法》，该办法第十一条“纳税人在规定的年度纳税申报期内，发现纳税申报有误的，可在年度纳税申报期内重新办理纳税申报。”的规定，就充分说明在一定程度上，税务机关是支持纳税人对税务违章的行为进行自查自纠的。

日常检查中，我们所接触到的纳税人自查行为大体可以从自查时间及自查动因上区分为两大类：

从自查行为发生的时间上看，纳税人的自查行为可以分为纳税申报时的自查、税务稽查前的自查以及案件稽查中自查等形式。

2 纳税申报时的自查是指纳税人在办理纳税申报时发现申报事项不正确，按照正确的税务处理自行在纳税申报期限内重新申报办理缴纳税款的自查行为。

税务稽查前的自查是指纳税人在接到税务稽查部门下发的《税收检查自查通知书》后，按照税收法律法规的规定进行的自行补缴税款、自行调整帐务的行为。

案件稽查中自查是指纳税人在接到税务稽查部门下发的《税收检查通知书》后，在税务机关进行税务处理、处罚前将税务稽查部门查处的违法违规实施缴纳入库的行为。

从自查动因上来讲，纳税人的自查行为可以分为告知式自查和主动自查。

主动自查即是指前述纳税申报时的自查。而告知式自查则涵盖了税务稽查前的自查和案件稽查中自查两种形式。

三、纳税人自查后的税务处理调查

现实的工作中，我们发现，由于上级机关没有制定完备、统一的自查制度，各地执行的方式方法各不相同，主要有：

第一，无法律法规等规定，仅在单项检查工作有所涉及。第二，比较宽松的自查环境，即纳税人自查出的违法行为，一律不再予以处罚。这样可鼓励纳税人认真及时地查纠错误；

第三、自查环境比较严格：对于自查出的问题一律不考虑自查情节，只要是税法规定应予以处罚的都严格处理。

四、自查制度存在的一些问题

第一，随意规避法律，对纳税人少缴税款的行为定性上出现偏差。一部分稽查人员认为纳税人对税收违法行为只要纠正过来，按照《税收征管法》第4条、第32条的规定，少缴的税款及滞纳金只要补上，依法加收滞纳金即可，就不再追究纳税人少缴税款的法律责任，这样一来，势必会出现对税务违法行为定性不准，甚至不进行定性的现象，从而规避开《税收征管法》和《行政处罚法》有关规定的内容和程序处理税收违法行为。例如纳税人在纳税期采取虚假纳税申报手段或者少记收入、多列支出等手段少缴税款，在纳税期过后即构成偷税行为。但是在稽查之前自查，纳税人只是在自查自纠过程中慑于法律和查出后被处罚的压力纠正了其偷税行为，此时纳税人虽自查自纠了，但纳税人的行为仍应定性为偷税，对于纳税自查自纠的行为只能作为衡量从轻、减轻或免予处罚的一个情节，绝对不能抹煞其偷税的性质，躲避法律的处罚。然而，我们在试行纳税人自查制度过程中，却出现了一些该定性偷税而不定性偷税的现象，这是在试行自查自纠制度过程中需要引起注意的问题。

第二，由于纳税人自查制度刚刚试行，部分人员没有真正领会其意图，对自查制度理解不深，一定程度上削弱了税收执法的刚性，致使纳税人违法行为得不到应有的惩罚，使

4 个别纳税人对自身行为采取一种放任态度。比如，2005年在对某企业进行税务检查时，通过自查该企业自查自纠存在的问题较少且均为非主观原因造成，情节较为轻微，检查人员依照自查制度的规定依法对其免于处罚，可是由于该纳税人对自查制度的错误认识，认为以后如果税务机关来查，只要把少缴税款在自查阶段如实上缴，税务机关就不能处罚了，就可不负法律责任。如果不查就可以少缴税款，该企业正是基于这种侥幸心理和错误认识，结果在今年税务机关再次对其检查时，出现纳税人在自查自纠阶段自查税款较多，情节较为严重的现象。可见，诚信纳税要靠法律的约束，要靠强有力的税收执法刚性作保证，没有法律的约束，弱化税收执法刚性，纳税人很难做到诚信纳税，这是应值得思考的问题。

第三，由于自查制度自身有待完善，部分检查人员对自查制度理解尚有偏差，在实施自查制度过程中，往往会滥用税务行政处罚自由裁量权，致使案件的处理显失公平，对纳税自查中存在的问题，不定性，不处理，对符合从轻、减轻或免于处罚的情节的处理不能准确把握，不能按法定程序进行处理，从而会造成执法不公的现象。例如对适用自查制度与不运用自查制度的两个企业，就同一性质违法行为适用不同的处理方法和标准，对于运用自查自纠制度的企业在查前可以自查自纠，可以享受从轻、减轻处罚，甚至一免了之，而不适用自查自纠制度的纳税人对同样情节的行为就只能

5 依法进行处罚。这样就违背了税收立法宗旨和税收公平公正原则。

此外，随意掌握税务行政处罚的自由裁量权，致使案件的处理显失公正。按照查前告知的规定，对于纳税人在自查中发现的问题，视其情节，依照《行政处罚法》第27条的规定，依法予以从轻、减轻或免除处罚。但是在实际工作中，稽查人员往往从低使用处罚的适用标准，这在《稽查报告》中的拟处理意见就可以看到一种怪现象：大都是建议处以50％或者1倍的罚款，而1倍或者以上的处罚几乎见不到。有时为了便于处理，对最低标准的处罚甚至也会一免了之。

五、对自查补税的思考

（一）实际工作中针对性的自查补税所带来的益处：

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十三条规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐薄、记帐凭证，或者在帐薄上多列支出、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。纳税人······，所说的是采取的手段，不缴或者少缴应纳税款是目的、结果。只有采取手段，没有造成不缴或者少缴应纳税款的后果，或没有采取手段，但不缴或者少缴了应纳税款，都不构成偷税。

但是这种对国家税制造成的危害，《征管法》不仅规定了补缴税款、加处罚款等惩罚性措施，还规定了对这种少缴税

6 款占用国家资金形式的加收滞纳金制度。所以从某种意义上说，这种危害与《刑法》中其他危害社会主义经济秩序罪的其他犯罪行为有所不同。而与其危害相比，自查补税带来的作用却是无法低估的：

一是提高行政执法效率，保障税收应收尽收。一方面，自查补税在税务行政执法中的广泛应用，可以避免因取证困难或立案处罚依据不足等原因而导致案件久拖不决的情况，同时，鼓励企业自查自报，补缴税款，保证税款及时入库。另一方面，可以进一步强化税收日常管理，提高税收征管质量和水平，有利于降低税收成本。

二是有利于提高纳税人地的税法遵从度。笔者获悉，自去年我市国税稽查部门开展了对重点行业税收专项检查和集中力量对大型重点企业税收情况进行了检查时试行自查补税制度以来，从今年以及去年纵向稽查情况来看，查补税额比往年有所下降，这一方面说明了税法宣传和打击涉税违法行为取得了成效，另一方面也反映出通过税务部门提高稽查震慑力以及相关自查制度的实施，企业的纳税遵从度在不断提高。

三是规范企业行为，保护企业的合法权益。税务部门在\"自查补税\"实际操作中享有一定的自由裁量权，可以充分考虑当事人的主观过错、行为后果等情节，在保障国家税收和依法行政的前提下，对自查自报、违规情节轻微的企业采取

7 \"自查补税\"的处理方式，给予这些企业自我检查、自我纠正的机会，避免对企业正常的生产经营活动造成影响，最大程度维护企业合法利益。能有效规范企业的财务核算，增强企业学法、守法的观念，起到教育引导和规范的作用。

四是企业乐意接受\"自查补税\"这一处理方式。企业基于切身利益，对\"自查补税\"这一相对温和的处理方式普遍比较容易接受，至今没有对\"自查补税\"提起复议或者诉讼。企业主要基于以下考虑：一是从税务部门管理的角度，一旦对企业立案处理，税务部门多数会做出罚款的行政处罚，从而会影响企业在税务管理部门的分类管理级别评定，如果降级，无形中企业声誉会受到影响，势必给日常经营带来困难；二是从企业内部会计角度，税收计入企业的成本核算，并可以抵扣、扣除有关税金等，而罚款则要单列，不能计入企业成本核算；三是从企业信誉角度，企业受税务部门处罚，会影响其在经营合作伙伴中的信誉度，企业当然希望通过补税形式避免处罚，使信誉不受损害。

（二）进一步建立和规范纳税自查的管理办法，从立法上加以界定和明确。

新税收征管法及其实施细则颁布后，没有对纳税人纳税自查予以法律化、规范化，亦没有对纳税自查中所涉及的偷、逃、骗税如何处理加以法律上的明确，致使各地在实际操作中执法尺度、标准不一，造成了纳税人以纳税自查来逃避偷

8 逃骗税处理的侥幸心理；同时也成为少数税务人员人情评估和稽查的调节手段，歪曲了纳税自查的真正含义，造成有法不依，违法不究，形成了新的税收不公平待遇。因此，我们建议国家尽快从立法的角度加以明确纳税自查的涵义、法律地位，制定和出台纳税自查管理办法和操作监控规程，既切实增强纳税人依法诚信纳税和纳税自查的自觉性、法制性、规范性，又使纳税评估和税务稽查依法实施，杜绝腐败的发生，真正做到税收征管执法的公平、公正，充分体现税法面前人人平等的税收法制原则，最大限度地降低税收征管成本，从而全面提升税收征管的质量和水平。

（三）区分性质、把握原则

首先，行政执法的一个重要原则就是惩教结合。《行政处罚法》规定，纠正违法行为应当坚持处罚与教育相结合，教育公民、法人、其他组织自觉守法。一味的处罚会产生负面影响，违法行为人就会不择手段地躲避处罚。

其次，执法公开原则。违法行为人原先不知自己违法，但在自查期限内查出并自纠的税务违法行为，也可免予追究。刑法上就有从轻减免追究刑事责任的规定，何况行政处罚呢！

第三，区分性质、过罚相当原则。稽查人员在稽查环节应重点对纳税人自查中存在的问题进行认真调查、客观分析、准确定性，依法提出处理意见。

9 所以，我们要分清纳税人“主动”的外在和内在因素。例如在刑法学当中，犯罪嫌疑人在犯罪过程中主动中止犯罪和因其他客观因素而中止犯罪的是两个不同的概念，前者是犯罪中止，后者是犯罪未遂。因此对这两者行为的处理也是不一样的。从行政法的角度来看，“主动”也存在外在和内在两个因素，我们应该分清“主动”因素，从而做出准确的判断。如案例中，纳税人是在税务稽查查处过程中才进行自查补税的，可以说是慑于税法的威严才主动采取补缴税款的，这种主动应属于存在外在因素下的主动，而《行政处罚法》第二十七条规定中“主动消除或者减轻违法行为危害后果的”中的“主动”应属于内在的主动，即不存在任何外在因素下的主动。如该公司在没有接到检查通知书的情况下或者在接到检查通知后按照要求主动自查补税，则应认定其为主动消除或者减轻违法行为危害后果。

因此，我们建议，税务部门在制定纳税服务和细化税务行政处罚的具体规定中，对自查并及时纠正、情节轻微的一般税务违法行为可不予处罚。如果不区分具体个案情节，以自查为名，全部推行一视同仁，这就存在了滥用之嫌。当然，对自查不认真、不彻底，税务机关又查出更多的或其他的违法行为，应依法予以严惩。

总之，自查这一新生事物究竟应如何运用，是新时期依法治税路上一个尚待完善的课题。