坏账准备调整之我见
2020-03-03 14:33:59 来源：范文大全收藏下载本文
【稿件﹡理论探讨】
坏账准备申报调整之我见
正确填列《企业所得税纳税申报表》是准确汇算清缴企业所得税的重要前提，为此国家税务总局于1998年11月3日颁布了新的《企业所得税申报表》及填报说明，规定了纳税申报表的格式及填报规范（具体内容参见国税发[1998]190号文件）。笔者在对其中企业所得税申报表附表六《坏账损失明细表》填报说明的研读中，偶觉其中政策观点略有不妥，呈文如下与读者商榷。
一、政策原文摘引及阐释
《国家税务总局关于印发并试行新修订的〈企业所得税纳税申报表〉的通知》（国税发[1998]190号）文件中关于附表六《坏账损失明细表》的填报说明中有如下表述：“企业会计核算中实际增提的坏账准备（主表第29行）大于按税法规定应增提的坏账准备，或者企业应减提的坏账准备（主表第29行用负数表示）小于按税法规定应减提的坏账准备，均应调整增加应纳税所得，在本附表‘本期申报的坏账准备纳税调整额’中用正数填报，并填入主表第54行‘坏账损失纳税调整额’①；反之，应调减应纳税所得，在（附表六）‘本期申报的坏账准备纳税调整额’中用负数填报，并填入主表第62行‘其他纳税调整减少额’②中，并在附表中加以说明。”
对于这一观点，在2003年7月出版的由国家税务总局教材编写组编著 ① 笔者注：原(国税发[1998]190号)文件中指为第53行，后在国家税务总局教材编写组编著的《企业所得税政策与法规》（2003年7月第1版）中对原申报表主表项目略作了调整，将该项目排列到了第54行，本文作者从新使用。 ②笔者注：原文件中指为第61行，后在国家税务总局教材编写组编著的《企业所得税政策与法规》（2003年7月第1版）中对原申报表主表项目略作了调整，将该项目排列到了第62行，本文作者从新使用。 的《全国税务系统岗位专业知识与技能培训系列教材——企业所得税政策与法规》（以下简称《企业所得税政策与法规》）一书中，列举了如下实例予以说明③。
实例分析(一)：某纳税人2002年末应收账款余额为1000万元，年初坏账准备账户余额为1万元，本年实际发生的坏账以及收回已核销的坏账分别为10万元和8万元（若该纳税人是采用按账龄分析法计提坏账准备金15万元），则该纳税人在2002年增提的坏账准备为15－（1－10＋8）＝16万元；而按税法规定，该纳税人坏账准备的提取比例为5‰，由此可以计算出该纳税人在本期按税法规定增提坏账准备为1000×5‰－（1－10＋8）＝6万元；两者相比较，该纳税人本年增提坏账准备金(会计上)16万元大于本期按税法规定增提坏账准备10万元，故应调增应纳税所得额10万元。在该明细表“本期申报的坏账准备纳税调整额”中用正数反映。同时填写在主表第54行中。④
另一种情况是：纳税人增提的坏账准备金小于按税法规定增提的坏账准备，则应调减应纳税所得额。如上例，若该纳税人坏账准备金是按年末应收账款余额的3‰计提，则该纳税人增提的坏账准备为1000×3‰－（1－10＋8）＝4万元，而按税法规定的5‰计提，可以计算出该纳税人本年增提的坏账准备为6万元。也就是说，该纳税人会计核算中实际增提的坏账准备小于按税法规定增提的坏账准备2万元，在该明细表“本期申报的坏账准备纳税调整额”中用负数（即－2）反映，同时填写在主表第62行“其他纳税调整减少项目”中。
③④ 笔者注：该实例详见《企业所得税政策与法规》（2003年7月第1版）第214页。
笔者注：此处原著为第53行，实际应为第54行，是由于编者校对疏忽形成的。因为主表第53行用于填列使用坏账直销法的纳税人发生的调整额；第54行才是实行坏账备抵法纳税人用于填列纳税调整额之处。
2
二、理论辨析
笔者认为，上述政策引文中“反之，应调减应纳税所得，在（附表六）‘本期申报的坏账准备纳税调整额’中用负数填报，并填入主表第62行‘其他纳税调整减少额’ 中，并在附表中加以说明”的观点存在明显的违反所得税前费用扣除原则的地方，分析如下。
所谓“反之”，我们相对于“正之”可以很清楚的得到其所指的不外乎两种情况：
其
一、企业会计核算应减提的坏账准备大于按税法应减提的坏账准备，应调减应纳税所得，在（附表六）‘本期申报的坏账准备纳税调整额’中用负数填报，并填入主表第62行‘其他纳税调整减少额’ 中，并在附表中加以说明。
对此分析如下，纳税人发生减提坏账准备的原因是其期末应收账款余额小于期初应收账款余额，导致将原期初已提坏账准备大于本期末会计应提额的差额调增当期应纳税所得额；而发生纳税人实际减提坏账准备额大于按税法应减提的坏账准备的原因在于纳税人财务核算制度中规定的坏账准备计提比例大于税法确定的5‰的固定比例。所以，当发生其减提时，其财务核算的减提额也会同比超过按税法规定计算的减提额。
笔者认为，上述政策做出调减应纳税所得额的规定是必要的、也是正确的。该纳税人由于使用高于税法规定5‰的计提坏账比例，其以往年度在计提坏账准备过程中，已经受到了将其计提高于税法确认标准的差额调增当期应纳税所得额的税务处理。因而与之相呼应，在其发生减提坏账准备
3 （也即超税法标准调增当期应纳税所得额）时，税务机关应准予其在申报表中相应调减该期的应纳税所得额，我们也可以看作是对以往的纳税调整措施的纠偏。
实例分析
（二）：某纳税人2001年末应收账款余额为1000万元，该纳税人确定的坏账计提比例为8‰，则该纳税人期末应计提坏账账准备为1000×8‰＝8万元；而税法规定的计提额为1000×5‰＝5万元。当期应调增应纳税所得额8－5＝3万元。
该纳税人2002年末应收账款余额下降为400万元，则该纳税人2002年末应保持坏账准备余额为400×8‰＝3.2万元，当期纳税人应调减坏账准备8－3.2＝4.8万元，也即调增当期应纳税所得额4.8万元；而按照税法规定该纳税人应保持的坏账准备余额为400×5‰＝2万元，当期按税法规定应调减坏账准备5－2＝3万元，即应调增当期应纳税所得额3万元；企业可以将其财务核算中当期多调增应纳税所得额的1.8（4.8－3）万元在纳税申报时作纳税调减处理，以充分体现税收政策的公平性、合理性和对称性。
下面我们重点看第二种情况的税务处理。
其
二、企业会计核算中实际增提的坏账准备小于按税法应增提的坏账准备，应调减应纳税所得，在（附表六）‘本期申报的坏账准备纳税调整额’中用负数填报，并填入主表第62行‘其他纳税调整减少额’ 中，并在附表中加以说明。
对此分析如下，纳税人发生增提坏账准备的原因是其期末应收账款余额大于其期初应收账款余额，而发生纳税人实际增提额小于税法计提额的
4 原因在于纳税人选择的坏账准备提取比例小于税法确定的5‰的固定比例。
笔者认为此种税务处理方法明显违背了企业所得税费用税前扣除原则中的确定性原则和真实性原则。
纳税人当期会计核算计提的坏账准备小于按税法规定计提的坏账准备标准时，应比照业务招待费或固定资产折旧费的税前扣除情形，视为纳税人费用税前扣除权益的放弃，应以其实际发生额在所得税前具实扣除，而不应将二者之差额强行抵减当期应纳税所得额，使国家当期税收利益受损。有人或许认为该税收利益的损失是暂时性的，可以由纳税人以后调减坏账准备余额时通过税法调增其应纳税所得额予以弥补。但笔者认为即使这样，仍然出现了总局税收基础政策理论与具体纳税申报操作的脱节，使之前后相互矛盾。
企业所得税费用扣除的真实性原则是费用税前扣除原则中的“首要原则”。“除税法规定的加计费用扣除外，任何费用，除非确属已经真实发生，否则申报扣除就可能被认定为偷税行为；任何不是实际发生的费用，也就没有继续判断其合法性与合理性的必要。”⑤上述因纳税人会计核算增提坏账准备额小于按税法应增提额，就将二者差额强制抵减当期应纳税所得额的作法，就是明显违反费用扣除真实性原则的实例。
为此，笔者认为应当对《企业所得税纳税申报表》附表六的填报说明中上述内容做如下修改，将会更好地体现费用扣除原则与纳税申报实际操作的和谐性及一致性：
企业会计核算所采用的坏账计提比例⑥小于税法规定比例⑦的，按照其 ⑤⑥ 笔者注：参见《企业所得税政策与法规》第77页。
笔者注：《企业会计制度》中规定，在确定坏账准备的计提比例时，企业应当根据以往的经验，债务单位的实际财
5 实际发生额在税前扣除；反之，均应按照税法规定对其会计处理进行相应调整：A.对企业会计核算中实际增提的坏账准备大于按税法规定应增提的坏账准备，应调整增加应纳税所得额，在本附表“本期申报的坏账准备纳税调整额”中用正数填报，并填入主表第54行“坏账准备纳税调整额”；B.企业会计核算中应减提的坏账准备大于按税法规定应减提的坏账准备，应调整减少应纳税所得额，在本附表“本期申报的坏账准备纳税调整额”中用负数填报，并填入主表第62行“其他纳税调整减少额”中，并在附表中加以说明。
实例分析
（三）：某纳税人2002年末应收账款余额2000万元，年初应收账款余额1500万元，当年发生的坏账损失为10万元，当年收回已核销的坏账为8万元。
1、假设该纳税人财务制度规定的坏账准备计提比例为3‰，则
其2002年初已提坏账准备：1500×3‰＝4.5万元; 2002年末应保持的坏账准备余额为：2000×3‰＝6万元; 2002年末财务核算应增提的坏账准备为：6－(4.5－10＋8)＝3.5万元; 由于该纳税人确定的坏账准备计提比例低于税法规定比例,其2002年末增提的3.5万元坏账准备准予在企业所得税前全额扣除。
2.假设该纳税人财务制度规定的坏账准备计提比例为8‰，则 (1).纳税人对坏账准备的财务核算为: 其2002年初已提坏账准备: 1500×8‰＝12万元; 2002年末应保持的坏账准备余额为：2000×8‰＝16万元; 务状况和现金流量等相关信息予以合理估计。 ⑦ 笔者注：《企业所得税前扣除办法》中规定，经批准可提取坏账准备的纳税人，除另有规定外，坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的5‰。
6 2002年末财务核算应增提的坏账准备为：16－(12－10＋8)＝6万元; (2).税法调整: 其2002年初按税法规定应计提坏账准备: 1500×5‰＝7.5万元; 2002年末按税法规定应保有坏账准备余额：2000×5‰＝10万元; 2002年末按税法规定应增提的坏账准备:
10－(7.5－10＋8)＝4.5万元; 按照笔者修改后的税收政策“A”，应就两者之间的差额调增当期应纳税所得额1.5（6－4.5）万元，在附表六“本期申报的坏账准备纳税调整额”中用正数填报1.5万元，并填入主表第54行“坏账准备纳税调整额”中（正数）1.5万元。
3.假设该纳税人财务制度规定的坏账准备计提比例为8‰，且其2002年末的应收账款余额为1000万元，则
(1).纳税人对坏账准备的财务核算为: 其2002年初已计提坏账准备: 1500×8‰＝12万元； 2002年末应保持的坏账准备余额为：1000×8‰＝8万元; 2002年末财务核算应增提的坏账准备为：
8－(12－10＋8)＝－2万元; (2).税法调整: 其2002年初按税法规定应计提坏账准备: 1500×5‰＝7.5万元; 2002年末按税法规定应保持的坏账准备余额：1000×5‰＝5万元; 2002年末按税法规定应增提的坏账准备:
5－(7.5－10＋8)＝－0.5万元;
7 按照笔者修改后的税收政策“B”，应就两者之间的差额调减当期应纳税所得额1.5万元，在附表六“本期申报的坏账准备纳税调整额”中用负数填报1.5万元（即－1.5万元），并填入主表第62行“其他纳税调整减少额”中（正数）1.5万元。
以上修改虽与原文似乎差距不大，但实质意义却截然不同。修正了原文的重大理论偏失，同时又确保了纳税人的合法权益不受侵害。文中观点偏颇之处，敬请读者指正。
作 者：柳国胤
工作单位：山西省朔州市地方税务局 职 务：所得税管理科科长 联系电话：0349-2162967 电子邮箱：tsmlgy@163.com 邮政编码：036001
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